论会计法律责任

【摘 要】会计信息失真造成经济秩序混乱,不但影响市场经济的正常运行,而且损害了国家和投资者的根本利益。大量事实表明,会计信息生产、披露和监督过程中之所以存在违法行为,无不与巨额利益的诱惑相关,是主观上的有意所为。因此,通过完善会计信息失真的法律责任来制约人为因素的影响,保证会计信息质量就显得尤为重要。会计信息失真的严峻现实对相关法律的完善提出了要求,尤其是法律责任规定上的完善。准确界定法律责任主体及其承担的责任,进一步完善各种法律责任 承担方式,破除法律责任适用上的障碍,是增强《会计法》的现实效用、遏制会计信息失真的关键所在。

【关键词】会计信息失真，法律责任，会计法

绪 论

背景与目的：我国正在进行的经济体制改革，其基本立足点就是培育和发展统一、开放、平等竞争、规章健全、秩序井然、功能完备和运转灵活的社会主义市场经济体系，这就意味着社会主义市场经济与传统的计划经济有着本质上的区别。财会工作涉及社会经济生活的方方面面，经济与社会事业越发展，财会工作越重要。然而，在《会计法》贯彻实施的过程中，不少单位及工作人员，尤其是会计人员在会计法律责任的认识上还存在不少误区，以致于在处理会计事务过程中缺乏应有的责任意识，工作偏差、错漏现象较多；同时，社会中介机构(如会计师事务所)在为公司出具审计报告、验资报告时不实、虚假现象也屡有发生。这些都在一定程度上形成了法律实施上的障碍，即会计信息虚假、失真现象未得到有效遏制，而对其责任承担主体又缺乏责任认定的手段，以致于有关会计法律责任的规定尽管明确，但在追究违法主体责任时却缺乏有力手段给予保障，使得规范会计工作，确保会计资料真实、完整的立法宗旨无法落实。本文研究的会计法律责任主要是指编造和提供虚假会计信息，或称会计造假的责任。

论文内容：本文主要从会计法角度进行研究，拟对会计法律责任的类型 ，会计法律责任认识误区 ，会计法律责任的预防等问题进行简要的探讨，阐述我国会计责任和会计法律责任的现状。

一、会计法立法宗旨

立法宗旨，有两层含义：一是指通过立法及法律实施所要达到的意图和目的；二是指通过立法，使立法所涉及的内容要达到的意图和目的。有的法律的立法宗旨侧重于第一层含义，但多当选法律的立法宗旨是上述两层含义兼而有之。

《会计法》的立法宗旨主要体现为“规范会计行为，保证会计资料真实、完整，加强经济管理和财务管理，提高经济效益，维护社会主义市场经济秩序”。

对于《会计法》的立法宗旨，需要注意掌握以下两个概念：

（一）会计行为

会计行为是对一守单位经济业务事项的确认、计量、记录和报告的行为，以及保证确认、计量、记录、报告运行过程、运行质量的管理和监督活动。就一个单位而言，生成并提供真实、完整的会计资料，是会计工作的最基本的要求，也是最重要的会计行为；就整个社会而言，会计资料是一种重要的社会资源，社会管理者从维护社会经济秩序的要求出发，需要加强对会计行为规范，并对会计工作进行管理和监督，从而产生会计管理行为和会计监督行为。

（二）会计资料及其质量特征

所谓会计资料是指在会计核算过程中形成和提供的资料，包括会计凭证、会计账簿、财务会计报告和其他会计核算载体中记录、提供的信息。会计资料与通常所讲的会计信息既有联系，也有区别。会计信息通常仅指财务会计报告中披露的有关内容；会计资料比会计信息的内容更广泛，既包括以会计资料为载体所记录的内容，也包括会计资料载体的自身，如会计资料的种类、格式、记录要求等。

对会计资料质量特征的描述，修订后的《会计法》概括为“真实、完整”。也就是说，真实性、完整性，是法律对会计资料的质量要求。

1.会计资料的真实性

它是指会计资料要真实地反映经济业务事项的实际发生情况，不能人为地扭曲、掩盖，以使会计资料使用者通过会计资料了解有关单位实际的财务状况和经营成果。

2.会计资料的完整性

它是指提供的会计资料要符合规定的要求，该附的有关附件要齐全，有关手续要齐备，以使会计资料使用者全面地了解有关单位的整体情况。随着我国改革开放的深入和社会主义市场经济的发展，会计工作越来越渗透到经济活动的许多领域，会计资料也越来越成为政府管理部门、投资者、债权人以及社会公众进行宏观调控、改善经济管理、评价财务状况、防范经营风险、作出投资决策的重要依据。会计资料作为重要的社会资料和“商业语言”，在社会经济生活中发挥着重要作用。因此，《会计法》突出“规范会计行为，保证会计资料真实、完整”的立法宗旨，具有很强的针对性和现实意义。

二、会计的法律责任

（一）会计法律责任的含义

会计法律责任是指会计法律关系中的主体因不履行会计法律义务所应承担的具有强制性的法律后果，是对违法者的制裁。根据《会计法》有关规定，会计法律关系的主体包括单有位负责人、会计机构和会计人员、其他人员和会计监管部门。会计法律义务是产生会计法律责任的前提，因此， 在分析会计人员的会计法律责任时必须明确会计人员的会计法律义务。会计的基本职能为会计核算和会计监督。会计主要是通过这两种基本职能的发挥而对经济业务活动进行管理。《会计法》第五条明确规定：“会计机构、会计人员依照本办法进行会计核算，实行会计监督。”因此，对本单位的经济活动进行会计核算、实行会计监督是会计人员的主要义务。

（二）会计法律责任主体

《会计法》规定了违法会计行为,有违法会计行为的存在,就必然有违法行为主体即法律责任主体,因为违法者必须对其违法行为后果承担责任。这里使用责任一词,主要是想讨论哪些人应当对一个单位的会计违法行为承担责任。实践中,会计违法行为较为突出,但对其责任人却难以追究责任。究竟哪些人应当对会计违法行为承担责任,《会计法》必须作出明确规定。就现行会计法的规定看主要有这样几种:单位负责人(或单位领导人)、会计人员以及单位的外部关系人(如政府部门、注册会计师等)都是会计责任人,但如何区分这些责任人及其相互间的关系 ,有必要进行讨论。

1.单位负责人

单位负责人,是指单位法定代表人或者法律、行政法规规定代表单位行使职权的主要负责人。负责本单位全面工作,对会计违法行为负当然责任。单位负责人应当如何承担责任,《会计法》作出了明确规定：

u位负责人对本单位的会计工作和会计资料的真实性、整性

负责。应当保证财务会计报告真实、完整。

u财务会计报告应当由单位负责人签名并盖章。

u单位负责人应当保证会计机构、会计人员依法履行职责,不得授意、指使、强令

会计机构、会计人员违法办理会计事项。从这些规定可以看出,单位负责人的责任主要有两种,一是保证会计工作和会计资料的真实性和完整性。二是保证会计机构和会计人员依法履行职责。但是《会计法》没有明确规定单位负责人不履行这些职责的法律责任。

2.会计机构、会计人员

会计机构、会计人员是会计工作的主要承担者。《会计法》明确规定各单位应当根据会计业务的需要,设置会计机构,或者在有关机构中设置会计人员并指定会计主管人员。国有的和国有资产占控股地位或者主导地位的大、中型企业必须设置总会计师。会计机构内部应当建立稽核制度。出纳人员不得兼任稽核、会计档案保管和收入、支出、费用、债权债务帐目 的登记工作。会计机构、会计人员依照本法规定进行会计核算,实行会计监督。会计机构、会计人员必须按照国家统一的会计制度的规定对原始凭证进行审核,对不真实、不合法的原始凭证有权不予接受,并向单位负责人报告;对记载不准确、不完整的原始凭证予以退回,并要求按照国家统一的会计制度的规定更正、补充。

通过以上规定可以看出,《会计法》规定的会计机构和会计人员应该包括两类,一类是根据会计法规定 ,各单位内部设置的会计机构和会计人员,另一类是外部会计机构,主要指会计师事务所。在实践中,会计师事务所往往会因某种原因,出具虚假会计报告 ,作出违法会计行为,影响会计信息的真实性 ,使相关单位和个人蒙受不必要的损失。因而外部会计机构也应当成为会计法律责任的承担者。

3.财政部门及有关行政部门的工作人员

《会计法》明确规定财政部门有权对会计师事务所出具审计报告的程序和内容进行监督。财政部门对各单位是否依法设置会计帐簿,会计凭证、会计帐簿、财务会计报告和其他会计资料是否真实、完整,会计核算是否符合本法和国家统一的会计制度的规定,从事会计工作的人员是否具备从业资格等情况实施监督。同时明确规定,财政、审计、税务、人民银行、证券监管、保险监管等部门应当依照有关法律、行政法规规定的职责,对有关单位的会计资料实施监督检查。由此可知,以上财政及相关部门是会计工作的监督主体,应当承担监督不力的法律后果。至于其是否应当承担违法会计行为责任(主要指经其监督检查后仍发生的违法行为),《会计法》则没有规定。

（三）会计法律责任的类型

从法律的视角看，会计法律责任有广义和狭义之分。广义的会计法律责任是指单位或个人在生成和提供会计信息过程中因违反会计法律法规所 应承担的法律责任。“会计法律法规”不仅包括《会计法》及会计准则、会计制度中的会计行为规范，而且还包括其他有关会计法律规范中规定的责任。从最一般意义上讲，会计法律责任还可以指会计人员或者其他人员利用虚假会计资料进行贪污、挪用等侵吞公司财产以及单位负责人打击、报复会计人员所应承担的刑事责任，包括自然人以及法人犯罪。狭义的会计法律责任仅指《会计法》所规定的法律责任形式：①在账簿设置、凭证编制、账目登记、会计政策选择、会计资料保管、会计人员任用、内部控制制度运作等会计工作基础环节上存在的不规范行为。②伪造、变造会计凭证、会计账簿，编制虚假财务会计报告，以及授意、指示、强令他人从事上述行为。③财政部门或有关行政部门的工作人员渎职、泄露国家机密或商业机密的行为。

（四）会计法律责任的承担

会计造假是人们最大化逐利本性的体现，从本质上看，它是由会计信息生产、监督的契约关系没有真正建立，即会计信息供给者与需求者主体地位不平等、会计法律关系中的权利义务不对等所造成的。尽管社会一再强调提高对会计法律责任的认识，但是，随着资本市场的快速发展，会计造假即提供虚假会计信息却呈愈演愈烈之势，造成的损失和危害已经严重波及了我国社会经济政治生活的每一个角落，直接或间接地损害了人们的利益，成为一大社会公害，因此，对制造虚假会计信息的责任人员追究法律责任是理所当然的。会计法律责任如何承担，实际上就是对违法行为施以何种制裁措施的问题。违反《会计法》应当承担的法律责任是：

1.行政责任

我国《会计法》的不少规定涉及对会计行为的行政管理,属于行政法律规范。对于提供虚假的财务报告，会计人员往往并非不知其为违法行为，对虚假报告负有不可推卸的责任。《会计法》对违反这些行政法律规范的行为,规定了行政处罚和行政处分两种法律责任。其中行政处罚包括责令限期改正、罚款、通报、吊销会计从业资格证书等四种行政处罚措施;行政处分包括降级、撤职、开除等三种处分措施。目前我国会计造假法律责任以行政责任为重，并以财政部为主，由审计、税务、证券、银行、保险等多个部门参与共同对会计造假追究行政责任，《公司法》和《会计法》中也规定了对此行为根据情节严重程度分别做罚款吊销资格证书等处罚。

2.民事责任

从代理关系看，会计人员是接受企业法人的委托，向企业法人的委托人提供财务报告。因此，只有企业法人才对外部投资者负责，会计人员只对企业法人负责，与外部投资者并没有直接的受托责任关系。因此，由会计人员承担全部民事责任缺乏依据，并且淡化了企业法人的责任。而且，从虚假财务报告产生的机制来看，会计人员主观上一般没有提供虚假财务报告的动机，因为虚假财务报告与其自身利益并没有直接联系，只不过是受到企业法人的授意、指使或强令，为了避免被解聘或降职等而不得已做出的行为。现实中，会计人员一般会自觉地听从企业法人的意旨，而并非完全地自愿造假，所以会计人员不应该承担所有的民事责任。

3.刑事责任

会计造假刑事责任是指实施了刑事法律规范禁止的会计造假行为所必须承担的刑事法律后果。单位或个人违反会计法律法规情节严重,须追究刑事责任的,应根据《中华人民共和国刑法》的规定按照刑事诉讼程序追究其刑事责任。除《会计法》对会计违法的刑事责任作了一般规定外,我国《注册会计师法》第三十九条《公司法》第二百一十九条《证券法》第一百八十九条和二百零二条都规定了注册会计师的违法行为如构成犯罪的,都要依法追究刑事责任。依照我国刑法规定,单位和会计人员因会计违法行为可能构成以下几种犯罪:企业管理秩序方面的犯罪、破坏金融管理秩序方面的犯罪、金融诈骗等犯罪。

（五）会计违法行为法律责任的意义

在会计法的法律责任中，主要是行政责任和刑事责任。追究会计违法行为的法律责任具有重要意义。首先，追究会计违法行为的法律责任，有利于推动会计行为的规范化、法制化。现代社会会计已成为经济管理的重要组成部分，会计信息成为决策的重要依据，必须用法律来规范会计行为，保证会计资料的真实、完整。对会计违法行为追究相应的 法律责任，能使违法者受到惩罚，同时也使违法行为得以校正，使得会计行为规范化、制法化。其次，追究会计违法行为法律责任，能起到事前警示和事后救济的作用。会计违法行为的选择实际上是一个比较利益问题，当违法者权衡会计违法行为的实际收益和违法成本时，如果收益大于付出，则违法者就会付出违法的风险成本，进行会计违法行为。追究会计违法行为法律责任，其中包含重要的经济责任，违法者因此承受高昂的违法付出，这就使违法者在进行违法行为时，会事前进行利益比较，不轻易做出违法行为。同时当会计违法行为出现时，追究相应的法律责任，又可以使利益受损主体 得到相应的补偿，起到事后救济的作用。

（六）会计法律责任认识上的误区

1.会计人员缺乏相应的法律观念和对法律本身认识上的误区

目前对会计从业人员的资格取得和继续教育方面，《会计法》和财政部发布的相应规章之中都作出了规定，除需具备一定的财会专业知识外，财经法律法规的掌握也被列入了重要内容。遗憾的是，在会计人员之中，许多人对于会计人员的基本职责、业务规范和法律责任方面的知识都非常贫乏，而有些会计人员甚至认为这些问题无关紧要，只要做好“份内之事”，便尽到了职责。可见《会计法》的普及工作到目前为止不是可以暂告一段落，而是需要进一步推进。从现实层出不穷的违法会计行为的案例中也可以发现，会计人员缺乏起码的职业道德和法制观念，在一定程度上助长了虚假会计信息的产生，这一现象不仅已经严重影响了会计队伍的形象，也严重影响到会计管理工作的顺利开展。

2.对虚假会计信息认定的认识误区

在追究会计法律责任时，关键性的一步就是要确认会计信息是否属虚假。而对于虚假会计信息的认定理论上有分歧，有观点认为，应当从法律角度进行分析，而有的观点则认为，应从会计专业角度衡量，因而在认定方式上难以统一。我认为在认定时，应先考虑从其行为构成，即从行为是否具有违法性，主观上是否有过错，行为结果的危害程度来加以区分，也就是采用行为目的、行为性质、行为结果三方面结合综合认定的方式。但在具体认定会计信息是否属虚假时，由于执法、司法人员往往缺少专业知识，单纯由其认定尚有困难，因而可考虑聘请独立的社会中介机构或专业人员如会计师事务所、审计事务所或注册会计师借助专业知识分析判断。

3.单位负责人只对单位重大决策负责的认识误区

新《会计法》规定了“单位负责人对本单位的会计工作和会计资料的真实性、完整性负责”，而现实中许多单位负责人在认识上还是多把自己定位在企业法人最高决策者的位置上，即只认识到其对本单位的重大决策负有全面责任，而对于会计工作往往认为属于部门工作范畴，应由其机构负责人或主管人员负责，表现在具体方面，单位负责人或是忙于行政管理或是忙于业务经营或是忙于应付大小会议，而疏于对会计工作的管理，使得许多单位内部会计制度不健全、不规范，甚至于对会计工作漠不关心，忽视建立一套行之有效的内部控制制度约束会计行为。因而要从单位内部入手治理会计工作不规范和会计信息失真现象，应首先端正单位负责人的态度，使其认识到自己在法律责任上是首要责任承担主体，督促其依法行使职权，做好对会计工作的领导、对会计制度的建立和对会计人员的考核。

4.会计人员只对其会计核算行为负责的认识误区

会计人员的基本职能在于会计核算和会计监督，在现实中，会计人员几乎都认识到了会计核算的重要性，因此，将大部分时间和精力都投入到核算业务之中，而忽视了其作为单位内部会计监督主体的作用，再者，由于会计人员处于各单位决策者的管理之下，对其工作评价和工资报酬都受到决策者的影响，要使其依法行使内部监督职权困难重重。

三、我国会计法律责任现状

我国目前事实上根本就没有一套真正意义上的完善的会计法律责任体系，这是因为在我国最注重的是追究行政责任，同时在必要的时候予以刑事责任处罚。从而形成了以行政责任为主，以刑事责任为辅，很少关注民事责任的会计法律责任现状。

目前我国会计法律责任体系存在以下主要缺陷：

（一）以行政责任为主的会计法律体系无法适应市场经济体制的需要

在市场经济体制下，市场发挥着对社会资源公平配置的基础作用，这就意味着会计法律作为一种调控手段应当把对市场主体的利益平衡功能作为首要功能。同时市场经济的发展也要求应当以针对平等主体的法律手段为主，应当以强调市场主体自治的民事责任追究方式为主。同时，由于我国行政执法者整体素质水平低、执法水平也是参差不齐，行政裁判权又存在很大的主观随意性，现实中往往造成重复处罚，因此不宜作为会计违法行为的主要处罚方式。

（二）会计民事责任的法律真空带不利于建立防治会计舞弊行为的长效机制

对于会计执业者而言，会计违法行为的行为动机多数是出于自身利益和财产权最大化的考虑，而追究其民事责任可以实现财产权的流转，使会计违法行为主体的非正当得利可以回转到受损者手中，使得其被侵犯的财产权得以恢复、得到充分救济，即采用利益消除的方式，从根源上遏制不法行为，同时提高了利益受损者通过法律途径保护自己的积极性，从社会利益的整体效应来看，这种财产的流转关系实现了对违法者的最有效的惩罚，和对受损者的利益的补救，恢复了利益平衡实现了社会公平，但我国目前的会计立法体系中却对会计民事责任的规定很少。

（三）会计法律责任主体界定不明确

《会计法 》第四条和第二十一条明确了单位负责人作为会计法律责任主体的地位。如第四条规定:“单位负责人对本单位的会计工作和会计资料的真实性、完整性负责。第二十一条规定: “单位负责人应当保证财务会计报告真实、完整。但在《会计法 》第六章法律责任中规定: 如果单位存在伪造、变造会计凭证、会计账簿、编制虚假财务会计报告; 隐匿或故意销毁依法应当保存的会计凭证、会计账簿、财务会计报告等行为, 被追究法律责任的个人是“ 直接负责的主管人员和其他直接责任人员”，这似乎又对单位负责人网开了一面。而且“直接负责的主管人员和其他直接责任人员”的含义到底如何理解,并无解释,这使法律责任的追究缺乏法律依据。对于理论界争论较多的会计人员的法律责任问题,《会计法》中并未明确规定,好像会计人员不需负什么法律责任了。事实上,会计人员接受管理当局的委托编制财务报告,是财务资料的直接制造者, 对虚假会计信息负有不可推卸的责任,但是,会计人员主观上一般没有提供虚假会计信息的动机,只不过是迫于管理当局的压力进行造假,所以, 对于提供虚假会计信息的会计人员应承担什么法律责任,会计人员本身是否具有承担刑事责任的条件还是一个值得商榷的问题。

（四）虚假会计信息法律责任分担界限模糊

一项虚假会计信息的生产与披露, 从原始凭证开始、直至报表的公布,中间有着诸多的环节和经手人,包括:公司的财务人员、财务经理、公司总经理、注册会计师、公司管制机构、最终到达会计信息使用者手中。如何确定这些不同环节相关人员的法律责任, 是一个非常棘手的问题。在现行的《会计法》、《注册会计师法 》、《公司法 》中分别规定了制造虚假会计信息的公司管理部门与财务主管、注册会计师要承担法律责任,同时,有关法规也规定了监管部门的失职亦应承担责任。但是,对同一个虚假会计信息责任究竟如何分担, 还没有法规予以明确规定。从而在司法实践中,当一项虚假会计信息涉及到多个环节时,司法部门只能采用非理性无限连带责任的判例原则,即谁最有能力承担经济赔偿,就由谁来承担责任,也就是所谓的“深口袋理论”。这一理论的贯彻,从表面上来看,起到了符合平衡社会机制的作用,但实际上,由于责任与权利不相匹配,这种处罚不当已产生了一些不良后果,无形中加大了行为主体的责任成本。

四、建议

（一）实现各种法律之间的对接

我国在立法方面尽管有了一些进步，但是立法之间的不对接现象还很严重，对此我国立法者们需要作出长足的努力，实现在对责任主体、违法行为、执法程序、惩罚方式及力度等方面相关规定的对接，以实现会计法律的守法者和执法者有法可依，不会因为法与法之间的不协调而造成守法和执法过程中的困惑和无所适从，维护法律的严肃性和法的尊严。

（二）完善我国的会计司法鉴定制度

我认为应当完善我国的会计司法鉴定制度，培养一批训练有素的司法会计人员，壮大法务会计的队伍及整体素质，同时可以聘请注册会计师事务所这样中立的专业社会机构来参与到鉴定过程，有条件的还可以采用司法会计鉴定委员会机制，如上海成立了司法会计鉴定委员会，由训练有素的专业队伍对涉案的会计行为及会计信息资料进行鉴定。

（三）完善相关法律法规，增强可操作性

1.加大处罚力度

只有加大对责任主体的处罚力度, 如通过制定针对经营者的惩处条款,尤其是刑事责任的规定,对经营者的行为予以限制约束,使其违法的效用为零或为负值,才能有效提高会计信息的质量。

2.将民事赔偿责任写进法律

长期以来民事责任的空缺使会计信息失真责任主体的违法成本大大降低,不利于会计信息失真的治理,而大量的调查研究表明追究相关责任人的民事责任是治理虚假会计信息的主要途径。

五、会计法律责任的规避

产生会计法律责任的原因比较复杂，但只要我们结合会计工作实践掌握正确的方法与程序，还是可以避免与减轻的。

（一）建立健全以《会计法》为主的有关财经法律法规的常效学习机制

企业高级管理人员要认真学习财经法律法规，依法进行生产经营管理。其次，财会人员也要加强业务知识培训，不断更新自己的知识。企业人力资源部门要把好用人关，要选择与工作相适应的学历、职称、能力的会计人员到专业岗位上来，同时认真做好会计继续教育工作，提高自己法律意识和法律知识。

（二）明确单位负责人是单位的会计法律责任人

①单位负责人一般是单位的法定代表人，代表本单位依法行使职权，理应对本单位会计行为、会计业务合法、真实、准确、完整性负责。

②我国会计工作的实际情况决定了单位负责人是单位的会计法律责任人。

（三）建立健全有效的内控制度是明确会计责任的最好办法

应当指出的是，单位负责人为本单位的会计行为的第一负责人，并不意味着单位负责人对会计事务事必躬亲，取代会计人员而直接办理会计业务，而是应该以身作则，带头遵守财经法规，对会计人员进行有效的管理与监督。

u建立健全有效的内部控制制度，保证财经法规的贯彻落实。

u建立健全企业财务管理组织机构。建立健全企业财务管理组织是有效开展企业

财务活动，调节企业财务关系的重要条件。

u积极稳妥地推行全面预算管理，减少随意性开支，提高经济效益。推行全面预

算管理是建立现代企业制度的客观要求，是开拓企业管理新思路的具体体现，是企业在当今激烈的市场竞争环境中降低成本、节约费用，不断提高经济效益水平的重要基础。

u加强会计工作的监督与检查。会计人员和与会计业务相关的其他人员不仅要对

单位负责人负责，更要对会计法律负责。

u充分利用计电算化的优势，建立新型的会计稽核制度。

u建立健全企业内部审计机构。积极开展单位负责人的经济责任审计及内部控制

制度审计，加强对会计的监督力度，保证会计资料真实、完整，使单位负责人的工作目标与会计人员的工作目标一致起来。

总之，企业管理者和会计人员要加强业务和法律知识的学习，对会计工作责任和会计法律责任都要具有强烈的意识，对会计法律责任既要勇于担当又要善于规避。

结 论

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